DeFakto.bg DeFakto.bg
Бойчо Момчилов – данъчен консултант
Настоящата статия има за цел да насочи вниманието на уважаемия читател към една практика на Върховния административен съд (ВАС), която според нас допуска редуцирането на данъчните задължения на данъкоплатците, чрез използването на някои твърде съмнителни методи и схеми за незаконосъобразно формиране на данъчен кредит посредством декларирането на привидни доставки. Ще разгледам няколко решения на ВАС, в които се признава правото на приспадане на данъчен кредит, съответно отменят се ревизионните актове (РА) на данъчната администрация, с които е отказано това приспадане за извършени строително-монтажни работи (СМР). За да аргументира юридически отмяната на въпросните РА, ВАС се позовава на няколко емблематични решения на Съда на Европейския съюз (СЕС) по подобни дела. В тази връзка, като едно от най-често прилаганите решения на СЕС в практиката на ВАС, мога да откроя решение на Съда на ЕС от 6 декември 2012 г. по дело С – 285/11. Като следващо особено актуално решение на СЕС в тази сфера можем да посочим Решение от 6 септември 2012 г. по дело C-324/11.
Преди да пристъпя към анализ на съдебната практика съвсем накратко ще опитам да изясня някои чисто теоретични постановки относно правото на приспадане на данъчен кредит. Както е добре известно, централно място в тези казуси заема доказването на реалното извършване на конкретна доставка, било то на стока или услуга. Право на приспадане на данъчен кредит възниква само при действително извършена облагаема доставка към лицето, посочено в данъчния документ като получател на доставката. Така ако обществените отношения се развиват законосъобразно и без аномалии, получателят получава дадена стока и/или услуга заплаща на доставчика ДДС, който последния е включил във фактурата и след това за получателя възниква право да си приспадане това ДДС от неговите бъдещи доставки. Това нормално развитие на отношенията не е обект на настоящата статия. В нея ще разгледаме въпроса възможно ли е, според практиката на ВАС, да се приспада ДДС и без да имаме реално извършена доставка на стока и/или услуга.
При липса на доставка са възможни две хипотези. Възможно е например изобщо да липсва предметът на доставката (абсолютна симулация). Възможно е и предметът на фактурираната доставка да е налице, но действителния доставчик да не е посочения във фактурата (относителна симулация). При последната хипотеза съществуват два подварианта, а именно посоченият като получател по фактурата да е създал стоката или услугата със собствен ресурс или стоката или услугата да е доставена от трето лице.
Именно последният подвариант е обект на изследване в настоящата статия. При него получателят по фактура, който в повечето от разгледаните от нас случа е действителния строител на обекта, извършва строително-монтажните работи със свой собствен ресурс (свои материали, работници и техника), след което осчетоводява „доставки” на въпросните СМР от доставчици, които имат характеристиките на кухи дружества или т.нар липсващи търговци. Целта естествено е неправомерното формиране на данъчен кредит за строителя, който си го приспада от свои бъдещи доставки или ефективно го възстановява след извършена проверка или ревизия. Подобна практика е несъмнено вредна за държавния бюджет, но както ще видим по-долу съвсем не е изключение.
В тази връзка интерес представлява например Решение № 42 от 4.01.2016 г. на ВАС. В него става въпрос за отказано с ревизионен акт (РА) право на приспадане на данъчен кредит за извършени доставки на СМР. По време на ревизията е категорично установено, че доставчикът не е разполагал с технически и кадрови възможности да извърши доставките. Липсат доказателства за извършено плащане на услугите. Доставчика няма начислени възнаграждения по трудови правоотношения с изключение на м. 08.2012 г. Няма представени ведомости за заплати. От представената и приета по делото справка на регистрирани трудови договори вещото лице е установило, че съгласно подадени декларации обр. 1- четири лица са работили в периода 16.05.2012 до 28.05.2012 г. -7 дни, а 5 лица са работили в периода м. 06. до м. 10 2012 г. Липсват доказателства за осчетоводени разходи при доставчика, както и за отразено плащане по доставките.
Всички тези косвени доказателства установяват по един категоричен начин, че така наречените доставчици на строителни услуги в случая са кухи дружества, липсващи търговци. Въпреки това Върховният съд признава правото на приспадане на данъчен кредит по тези „доставки” извършени от тези „доставчици”. Как става това?
На първо място впечатление прави перфектно изготвената строителна документация. Изготвени са договори, в които СМР са конкретизирани както относно обекта, така и относно вида на договорените дейности. Към фактури са представени двустранно подписани Акт „обр. 19“ и сметка 22 относно вида на извършените СМР, с количества и единична цена. Както ще видим по-долу, в тези казуси се придава изключителна тежест и значение на протокол обр. 19. Така според съда в горепосоченият казус въпросният протокол-акт 19 е документ, с който се документират извършени СМР на съответен етап на строителство. Според съда същият представлява количествено-стойностна сметка за извършените към определен момент, приети и подлежащи на заплащане видове СМР, поради което и тъй като той изрично е съставен за установяване на завършените видове работи и за заплащане на същите, няма пречка да бъде прието, че протокола е пряко доказателство за реализиране доставката на строителна услуга и е непротивопоставим на косвените доказателства, от които се градят изводите на приходния орган.
Друг съществен момент в признаването за реално извършване на тези „доставки” на СМР естествено е съдебно – техническата експертиза (СТЕ) на строителния обект. СТЕ е особено важна в тези казуси, тъй като с нея се доказва, че подобен тип строителни дейности са реално извършени на описания в договорите обект. Така според съда в конкретния случай, от заключението на СТЕ се установява, че на процесните имоти са извършвани СМР, които могат да бъдат отнесени към предмета на договорите за доставката на СМР, сключени между получателя и доставчика. Именно това заключение на съда вече прави приложима и горецитиранта практика на СЕС. Веднъж установил, че на дадения обект има извършени СМР, които могат да бъдат отнесени към предмета на договорите, т.е. в случая е налице предметът на фактурираната доставка, съдът спокойно може да премине към прилагането на горецитираната съдебна практика на СЕС, като провъзгласи отказването на данъчен кредит от страна на приходната администрация в случая за незаконосъобразно. Обикновено това става с еднотипни мотиви, които се повтарят във всички подобни решения на ВАС. Тук на помощ на Върховната съдебна инстанция идват горецитираното решение на СЕС по дело С – 285/11, както и Решение от 6 септември 2012 г. по дело C-324/11. Последното решение е особено актуално по тези казуси, тъй като в него се застъпва становището, че право на приспадане на данъчен кредит не може да бъде отказано поради това, че доставчикът за строителни услуги не е декларирал наетите от него работници, както и поради неизвършена от получателя по фактурата проверка дали между наетите на строежа работници и доставчика е съществувало правоотношение, без приходният орган да доказва, въз основа на обективни данни, че задълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която се обосновава правото на приспадане е част от данъчна измама, извършена от посочения издател или от друг стопански субект нагоре по веригата на доставки.
Така благодарение на горецитираното решение всякакви доводи изтъквани от данъчната администрация за липса на персонална и материална обезпеченост на доставчиците автоматично губят сила и значение. В случая, след като сме констатирали със СТЕ наличието на извършени услуги на строителния обект, от вида на фактурираните, право на приспадане на данъчен кредит може да бъде отказано само ако се докаже съзнателното участие на получателя по фактурите в данъчна измама. Такива данни естествено няма и доказателства в тази насока по време на ревизията не са събирани. И тук е мястото от ВАС да напомнят на данъчната администрация, че за установяването на данъчни измами има предвиден конкретен ред и той е ясно разписан в чл.177 от ЗДДС, който в случая обаче незнайно защо не е приложен. Това естествено се оказва един огромен пропуск на данъчната администрация, който няма как да бъде коригиран от последната съдебна инстанция и на нея не и остава нищо друго освен да отмени ревизионния акт (РА) и да признае правото на приспадане на данъчен кредит по тези доставки.
Аналогична фактическа обстановка е обрисувана в Решение № 10906 от 18.10.2016 г. на ВАС. Тук отново става въпрос за доставки на СМР от доставчици с неустановената кадрова и техническа обезпеченост. Просто декларираните наети лица в дружествата- доставчици са такива заемащи позиции, несъответни на персонала необходим за осъществяване на фактурираните услуги. Това естествено не се оказва проблем за правото на приспадане на данъчен кредит на получателя на тези услуги, просто защото по време на съдебното производство се установява, че на посочения в договорите строителен обект са извършени СМР от вида на фактурираните. Това се установява от приложените към делото Акт . обр. 19 и извършената съдебно-техническа експертиза (СТЕ). При така установената фактическа обстановка, ВАС спокойно вече може да приложи общностното право като заключи, че за да се откаже правото на приспадане за доставки от доставчик различен от издателя на фактурите е необходимо да се установи въз основа на обективни данни познание у получателя, че сделката, с която обосновава правото на приспадане, е част от данъчна измама /арг. от т. 1 от диспозитива на решението на СЕС по дело С-18/13/. Тук отново съществуването на строежите и съдържанието на актовете обр. 19/КСС не позволяват на ВАС да потвърди заключението на приходната администрация за липса на реална доставка на СМР. Трябвало е да се докаже и съзнателното участие на получателя в данъчна измама. Нещо което във всички разгледани от мен подобни казуси се оказва непосилно за данъчната администрация. Тема, която очевидно е твърде интересна и актуална и ще бъде обект на анализ в друга моя статия.
Списъка с подобни на гореизложените решения на ВАС може да бъде продължен с десетки и то само за текущата година, но смятам, че е ненужно тъй като те са твърде идентични на вече анализираните и като фактология и като правни изводи. От всички тях се вижда, как дали поради пропуски в работата на данъчната администрация, дали поради други причини, ВАС е възприел една политика по признаване на правото на приспадане на данъчен кредит, която може да бъде застрашителна за държавния бюджет и същевременно окуражителна и стимулираща за множество комбинативни недобросъвестни лица с богато въображение и възможности за организиране на данъчни измами.
