DeFakto.bg DeFakto.bg
Бойчо Момчилов, данъчен консултант
Може би откакто е приет ЗДДС в българското законодателство се търсят начини и съществуват опити да се злоупотребява с него чрез различни схеми целящи неправомерно формиране на данъчен кредит. С така формирания данъчен кредит или се „топят” натрупани данъчни задължения или се „излиза на възстановяване” с идеята противозаконно да се присвояват средства от бюджета. Вече имах възможност да направя бегъл анализ на подобни схеми в строителството и по точно при извършването на строително-монтажни работи (виж статията ми „Критично за практиката на ВАС…”). В настоящата статия ще разгледаме няколко казуса от практиката, в които недвижими имоти се използват като средство за неправомерно формиране на данъчен кредит. Ще видим, че за тези цели се използват предимно имоти с наложени възбрани или други тежести, които се притежават от силно задлъжнели към държавата и други кредитори дружества, имоти които вместо да бъдат загубени безвъзвратно от въпросните дружества се използват като последно средство за придобиване на приходи по незаконен начин. Това което прави тези схеми особено привлекателни и популярни обаче са други обстоятелства.
На първо място значителната стойност на имотите позволява съответно да се формира значителна стойност на приспаднатият данъчен кредит.
На следващо място при сделките с недвижими имоти не съществуват трудностите и рисковете по доказването на реалното осъществяване на съответната доставка, рискове, които съществуват при доказването на каквато и да е друга доставка на стока или услуга.
И на трето, но не на последно място, тези схеми могат да бъдат реализирани и без сериозни разходи, тъй като както ще видим по-долу понякога за да се формира данъчен кредит не е нужно дори сделката да е нотариално изповядана, което спестява значителни по размер нотариални такси, данъци и други разходи и така прави схемата още „по-печеливша”.
Така по-долу ще се опитаме да откроим основните въпроси, които се поставят и имат нужда от изясняване при разглеждането на подобни казуси и съответно ще видим тяхното разрешаване от Върховния административен съд (ВАС).
Преди да преминем към разглеждането на конкретни примери от практиката ще се опитаме да изясним някои чисто теоретични въпроси. На първо място следва да отбележим, че съгласно чл.45 от ЗДДС доставките на земя са освободени от облагане с ДДС, но доставчикът може да избере въпросните доставки да бъдат облагаеми с данък (чл.45, ал.7 от ЗДДС). Продажбите на УПИ от своя страна са облагаеми доставки. Що се касае за доставките на сгради и/или на части от тях, законът ги разделя на нови и стари. Съответно сделките с нови сгради подлежат на облагане с косвен данък. Сделките със стари сгради са освободени, но ако доставчика се възползва от чл.45, ал.7 също може да ги направи облагаеми.
На следващо място ще се опитаме да изясним механизма на данъчната измама както е регламентиран в ЗДДС. Най-накратко можем да кажем, че данъчна измама по ЗДДС се извършва когато две лица доставчик и получател се уговорят да извършат дадена доставка при което доставчика начислява, но не внася ДДС в бюджета, а получателя съответно приспада данъчния кредит по така направената доставка. От това кратко определение можем да видим, че два са съществените белега на данъчната измама по ЗДДС, на първо място това е невнесеният от доставчика ДДС в бюджета и на второ място уговорката или знанието за това у получателя. Естествено в ЗДДС е предвиден текст, с който да се противодейства на тези вредни за бюджета уговорки и това е текста на чл. 177 от ЗДДС. Въпросната норма най-общо казано позволява на данъчната администрация да вмени като задължение на получателя не внесеният от доставчика ДДС или да го направи солидарно отговорен за неплатените данъчни задължения на доставчика. За целта се провежда ревизионно производство по реда на чл. 177 от ЗДДС на получателя по доставката, като основната цел на това ревизионно производство е да се докаже неговото знание, че данъкът няма да бъде ефективно внесен от доставчика. За да се улесни това доказване законодателят е предвидил няколко обстоятелства успешното доказване на които автоматично презумира знанието на получателя. Така знанието на получателя се презумира ако се установи по безспорен начин, че сделката между него и доставчика е на цена значително отличаваща се от пазарната, ако се докаже че сделката е привидна или с нея се заобикаля закона.
След така направените чисто теоретични разяснения можем да разгледаме и няколко казуса за да видим как се прилагат в практиката горепосочените норми.
Както споменахме по-горе лицата извършващи данъчни измами се стремят да минимизират разходите за тяхното извършване за да е „по-печеливша” дейността им. При сделките с недвижими имоти най-големите разходи са нотариалните такси и данъците при нотариалното прехвърляне на имотите. Такива разходи няма обаче при сключването на предварителни договори за покупко-продажба на имотите, при авансово плащане на част от цената на имотите или при договорите за финансов лизинг. Съдебната практика например е особено богата на примери с авансови плащания по нотариални актове или по предварителни договори за покупко-продажба на имоти. В случая с авансовите плащания умело се използва нормата на чл.25, ал.7 от ЗДДС, според която при извършено цялостно или частично авансово плащане по доставка, данъкът става изискуем при получаване на плащането, съответно тогава възниква и правото на приспадане на данъчен кредит.
Така при авансовите плащания по предварителни договори за покупко-продажба на недвижими имоти възникват множество интересни въпроси. На първо място особено интересен е въпросът представлява ли данъчно събитие сключването на предварителен договор за покупко-продажба на недвижим имот по които например с приемо-предавателен протокол се предава и владението на имота на купувача, тоест следва ли в случая да намерят приложение нормите на чл. 25, ал.3, т.1 от ЗДДС във връзка с чл.6, ал.2, т.2 от същият закон. Съгласно въпросните норми данъчно събитие възниква на датата на фактическото предоставяне на стоката. Представете си само колко изгодно би било за организаторите на горепосочените схеми прилагането на въпросните норми и колко „печеливши” биха били техните схеми. Фактически прилагането на тези норми биха позволили формирането на правото на приспадане на данъчен кредит при купува по предварителен договор без последния да е заплатил никакви нотариални или други разходи. За да е „печеливша” тази дейност разбира се доставчикът не трябва да е заплатил начисленото ДДС, а купувачът да е приспаднал данъчния кредит. Както споменахме по-горе единственото средство, с което данъчната администрация може да противодейства в тези случаи е ревизия на получателя по такава доставка по реда на чл. 177 от ЗДДС. За да е успешна една такава ревизия обаче в ревизионното производството следва да се докаже знанието у получателя, че данъкът няма да бъде внесен. Както ще видим в следващата ми статия това доказване съвсем не е от най-успешните дейности на администрацията.
Както посочихме вече, ако приложим горепосочените норми към предварителен договор, чийто предмет е имот ( УПИ) или нова сграда, данъкът ще се начисли наведнъж, върху цялата договорена за продажбата стойност, още при предаването на недвижимият имот на клиента. Тази теза изцяло се подкрепя и в издадената специализирана литература по въпроса (виж. Данъчно облагане и счетоводно приключване 2016” стр. 231 ИК „Труд и право”). Както казах вече, според мен подобно тълкуване и прилагане на нормите на ЗДДС би развихрило въображението и дейността на организаторите на данъчни измами твърде много и би направило схемите им твърде „печеливши”. Mоже би ВАС също е бил воден от подобни съображения, когато категорично е отхвърлил възможността данъчен кредит да се приспада на датата на сключването на предварителния договор за покупко-продажба на недвижим имот. Така в Решение № 1124 от 3.02.2016 г. ВАС застъпва становището, че датата на данъчното събитие е тази на прехвърлянето на правото на собственост с нотариален акт. Това следва от общото правило на чл. 25, ал. 2 ЗДДС, съгласно която данъчното събитие възниква на датата, на която собствеността върху стоката е прехвърлена или услугата е извършена. Приема се, че разпоредбите на на чл. 25, ал. 3, т. 1 вр. чл. 6, ал. 2, т. 2 ЗДДС се явяват неприложими в случая.
В следваща статия ще се спра по-подробно на останалите въпроси, които възникват при авансовите плащания и при сключването на договор за финансов лизинг на недвижим имот.
