DeFakto.bg DeFakto.bg
Има ли задължение за регистрация по ДДС, чрез акредитиран представител
Адвокат Любомир Владикин
Развитието на електронните технологии и електронната търговия, по специално извършвана посредством електронен магазин, налага изследването на въпросите свързани с определяне на мястото на стопанска дейност на чуждестранно юридическо лице, което извършва продажба на стоки, вкл. и възникването или липсата задължения за регистрация по ДДС.
I.Какво е „електронен магазин“ и как да определим „мястото на стопанска дейност“ на чуждестранно юридическо лице (ЮЛ)
1.1.Електронният магазин е интернет-сайт, чрез който се извършва продажба на стоки/услуги чрез сключване на договор от разстояние по чл. 45 от Закона за защита на потребителите. В интернет сайта следва да е вградена функционалност за избор, включване и изключване на стоки/услуги в потребителска кошница, за въвеждане на информация за купувача, адреса на доставка и за избор на метод за плащане[1]. Следва да се има предвид, че наличието на интернет сайт не означава автоматично да се приеме, че е налице електронен магазин.
Липсва електронен магазин за интернет сайт, в които се рекламират стоки/услуги. Това е така, защото електронен магазин има само в този интернет сайт, в които се осъществява търговия, при т.нар договор от разстояние. Последният представлява договор по силата на които се извършва продажба на стоки от разстояние, без едновременното физическо присъствие на търговеца и потребителя. Този договор се сключва, чрез електронна комуникация, осигурена на интернет сайта, посредством заявяване на стоки/услуги от потребителя в потребителска кошница. Практически договор за продажба, чрез електронен магазин се сключва, когато заявените стоки/услуги от потребителя в потребителската кошница, се потвърдят от търговеца.
1.2. Как се облагат с преки данъци чуждестранните юридически лица е посочено в чл. 4, ал. 2 от Закона за корпоративното подоходно облагане? Последните плащат в Република България корпоративен данък за печалбите, реализирани чрез място на стопанска дейност в Република България.
Какво е „място на стопанска дейност“? Отговор на този въпрос се крие в §1, т. 5 от ДОПК[2]. Същата разпоредба не се прилага, когато със съответната държава е налице – спогодба за избягване на двойното данъчно облагане и предотвратяване отклонението от облагане с данъци на доходите.
Това правило произлиза от чл. 5, ал. 4 от
Конституцията на Република България. Когато е налице спогодба за избягване на двойното данъчно облагане и предотвратяването на отклонението от облагане с данъци на доходите понятието „място на стопанска дейност“ се съдържа в нея, а не в ДОПК. Например със САЩ има СИДДО и ще се прилага този международен договор, а с Чили няма и „мястото на стопанска дейност“ на едно чуждестранно юридическо лице ще се определя, съобразно ДОПК.
„Мястото на стопанска дейност“ на чуждестранното юридическо лице се употребява в СИДДО[3] с оглед определяне държавата, в която се облагат с данък печалбата от друга договаряща се държава. Дали това е Република България, отговорът следва да търсим в съответната СИДДО.
Когато чуждестранното юридическо лице е със седалище САЩ, то по силата на СИДДО „мястото на стопанска дейност“ ще се определи по тази спогодба. Когато чуждестранното юридическо лице е със седалище Чили „мястото на стопанска дейност“ ще се определя по §1, т. 5 от ДОПК.
„Място на стопанска дейност“ по смисъла на СИДДО е посочено в чл. 5. Ще вземем за пример СИДДО със САЩ. В чл. 5, ал. 1 от СИДДО е дадена общата постановка относно „мястото на стопанска дейност“. Мястото на стопанска дейност по смисъла на тази разпоредба е физическото място на дейност на едно предприятие, чрез което се осъществява изцяло или частично стопанска дейност в другата договаряща се държава. В това понятие по силата на чл. 5, ал. 2 от СИДДО със САЩ се включва: място на управление; клон; офис; фабрика; работилница; мина, нефтен или газов кладенец, кариера или всяко друго място за добиване на природни богатства. Следва да се има предвид, че изброяването по чл. 5, ал. 2 от СИДДО със САЩ не е изчерпателно, а примерно и се прилага само, ако определените обекти отговарят на изискването на чл. 5, ал. 1 от СИДДО със САЩ.
Като вземем предвид, чл. 5, ал. 1 от СИДДО със САЩ „мястото на стопанска дейност“ на електронния магазин би бил физическото разположение на сървъра, от които е достъпна уеб-страницата на чуждестранното юридическо лице. Ако сървърът е в САЩ или в друга държава, извън Република България, то „мястото на стопанска дейност няма да е в България.
Пример: при сървър в САЩ, „място на стопанска дейност“ по силата на чл. 5, ал. 1 от СИДДО, съвпада със седалището и е в САЩ, а при сървър в Република България ще е в тази държава. За да се приложи горното сървърът следва да е собствен или нает и да се оперира от чуждестранното юридическо лице на територията на Република България.
Има и изключения. Когато сървърът е на територията на Република България и не се извършва продажба на стоки, няма да е необходимо да се определя „мястото на стопанска дейност“, тъй като ще е налице дейност от подготвителен или спомагателен характер. В този случай чуждестранното юридическо лице ще се облага с данък върху печалбата само в САЩ. Пример за такава дейност е рекламата на стоки/услуги от сървър физически разположен на територията на Република България.
Друго изключение, при което няма да възникне „място на стопанска дейност“ в Република България е когато чуждестранното юридическо лице има хостинг /съхраняване на чужда информация/ на сървър от доставчик на интернет услуги и в договора с доставчика не е предвидено конкретното му местоположение. В този случай „място на стопанска дейност“ няма да е в Република България, защото чуждестранното юридическо лице не притежава физическо място на дейност в тази държава. Тук следва да се отбележи, че доставчикът на интернет услугата не е представител /агент/ на чуждестранното юридическо лице, като в случая по чл. 5, ал. 5 от СИДДО със САЩ, „мястото на стопанска дейност“ няма да е отново в Република България.
Съобразно чл. 5, ал. 5 буква „б“ от СИДДО със САЩ „мястото на стопанска дейност“ ще е в Република България, когато лице действа в същата държава от името на предприятие в САЩ. За да е налице „място на стопанска дейност“ в Република България СИДДО поставя няколко допълнителни изисквания към това лице. Последното няма правото да сключва договори от името на чуждестранното юридическо лице; чуждестранното юридическо лице обичайно поддържа в Република България запаси от стоки, принадлежащи на предприятието от САЩ, от които това лице редовно изпълнява поръчки или извършва доставки и допълнителните дейности, извършвани в Република България, които са допринесли за осъществяването на продажбата на такива стоки. За да е изпълнен фактическия състав на чл. 5, ал. 5, буква „б“ от СИДДО със САЩ и „мястото на стопанска дейност“ да е в Република България, следва да са налице следните предпоставки:
- упълномощване от чуждестранното юридическо лице на местно за България физическо или юридическо лице[1], т.е. последните действат само като преки представители. Отговор на въпроса кое е „местно лице“, може да намерим в чл. 4 от СИДДО със САЩ. Местно лице на едната договаряща държава означава всяко лице, което съгласно законодателството на тази държава подлежи на данъчно облагане в нея поради своето местожителство, местопребиваване, гражданство, място на управление, място на учредяване или всеки друг критерий от подобно естество, а също включва тази държава, всяко нейно политическо подразделение или орган на местна власт;
- упълномощеното местно лице няма право да сключва договори от името на чуждестранното юридическо лице;
- чуждестранното юридическо лице подържа стоки на територията на Република България, с които местното лице от същата държава: редовно изпълнява поръчки или извършва доставки от името на предприятието и допълнителните дейности, извършвани в тази държава от името на предприятието, са допринесли за осъществяването на продажбата на такива стоки.
Пример за горното е, когато физическо лице, местно на Република България, внася стоки поръчани, чрез електронен магазин със сървър в САЩ и ги складира на своя постоянен адрес, от които ги изпраща на крайния купувач.
II.Длъжно ли е да се регистрира по ДДС чуждестранно юридическо лице, извършващо продажба на стоки, чрез електронен магазин, чиито сървър е физически извън България, но има „постоянен обект“ в същата държава
Чуждестранно лице, с постоянен обект на територията на Република България, от който извършва икономическа дейност и отговаря на условията на за задължителна регистрация, се регистрира по ДДС, чрез акредитиран представител. Клоновете на чуждестранни лица, не се регистрират, чрез акредитиран представите, а по общия ред на ЗДДС. Когато чуждестранно юридическо лице със седалище в САЩ отговаря на следните две условия следва да се регистрира по ДДС в Република България:
-чуждестранното лице да има постоянен обект по смисъла на §1, т. 10 от ЗДДС[2], от който да извършва икономическа дейност;
-е налице условия за задължителна регистрация по чл. 96 от ЗДДС.
Обикновено стоките за продажба от електронен магазин се съхраняват физически на постоянния адрес на упълномощеното лице в Република България, пряк представител. В този случай, ще е налице „постоянен обект“ по смисъла на § 1, т. 10 от ЗДДС. Ще е налице „постоянен обект“ по смисъла на ЗДДС и когато сървърът, се експлоатира от чуждестранното юридическо лице и физически е разположен на територията на Република България, извън хипотезата на хостинг по договор с доставчик на интернет услуга.
Възможно е стоките, заявени за покупка от електронния магазин да се съхраняват от упълномощеното лице, без писмен договор. В този случай, ще е налице също „постоянен обект“. В случая ще е налице договорът за влог, които е уреден в чл. 250 и следващите от ЗЗД. Този договор е неформален, т.е. писмената форма не е задължителна и е безвъзмезден, ако друго не е уговорено.
III. Длъжно ли е да се регистрира по ДДС чуждестранно юридическо лице, което има “постоянен обект“ в България, но извършва търговска дейност с „чужди“ стоки
За целите на регистрация по ДДС чия е собствеността върху стоката, която се продава от електронния магазин не влияе върху регистрацията по ДДС на чуждестранното юридическо лице. Възможна е хипотеза от електронния магазин да се продават чужди стоки, без собственикът на интернет сайта да е собственик на стоките. Това означава поръчаните стоки от купувача, чрез потребителската кошница стоки да се доставят от трето лице /обикновено производител/, като собственикът на електронния магазин ги продава, без да е придобил собствеността от третото лице.
В този случай ще се формира също облагаем оборот за задължителна регистрация по ДДС. И ако е налице „постоянен обект“ по смисъла на изложеното в раздел II за чуждестранното юридическо лице ще възникне задължение за регистрация по ДДС, чрез акредитиран представител.
Това е така, защото съгласно законът за задълженията и договорите, договорът за продажба на чужда вещ не е нищожен[3]. Практически при продажба на стоки на физически лица, чрез електронен магазин, които нямат конкретна индивидуализация, например дрехи, книги и други вещи определени по своя род собствеността се прехвърля, чрез предаване. За това приложимо право ще е правото на Република България. Приложимо право ще е правото на Република България и когато стоката е определена по своите индивидуални характеристики- часовник, телевизор, хладилник /по фабричен номер/. Това е така, защото при договор за продажба на стоки с потребители, ако друго не е уговорено е правото на държавата, в която потребителят има обичайно местопребиваване.
По силата на чл. 78, ал. 1 от закона за собствеността, който придобие по възмезден начин владението на движима вещ или на ценна книга на приносител на правно основание, макар и от несобственик, но без да знае това, придобива собствеността, освен когато за прехвърлянето
на собствеността върху движимата вещ се изисква нотариален акт или нотариална заверка на подписите. Практически, когато крайният купувач-физическо лице плати цената на стоката и придобие фактическата власт върху нея с намерение да я държи за себе си, придобива собствеността, само ако не знае, че продавачът е несобственик.
За да е налице доставка на стока по смисъла на чл. 6 от ЗДДС е необходимо прехвърлянето на правото на собственост или друго вещно право върху стоката, без значение кой е собственик. В този смисъла е и задължителната практика на Съда на Европейския съюз.
Видно от т. 35 от решение на Съда на европейския съюз- „сделка може да бъде окачествена като „доставка на стоки“ по смисъла на член 14, параграф 1 от Директива 2006/112, когато чрез тази сделка определено данъчнозадължено лице прехвърля материална вещ и овластява другото лице да се разпорежда фактически с нея като неин собственик, без за това да е от значение формата на придобиване на право на собственост върху въпросната вещ“. Тук възниква въпроса, облагаема доставка ли е по смисъла на чл. 12, ал. 1 от ЗДДС, продажбата на стока, чрез електронен магазин, чиито сървър е разположен извън територията на Република България?
За да е налице облагаема доставка по смисъла на чл. 12, ал. 1 от ЗДДС същата следва да е с място на изпълнение на територията на страната. Мястото на изпълнение при доставка на стоки е уредено в чл. 17 от ЗДДС. Съгласно чл. 17, ал. 2 от ЗДДС място на изпълнение при доставка на стока, която се изпраща или превозва от доставчика, получателя или от трето лице, е местонахождението на стоката към момента, в който се изпраща пратката или започва превозът й към получателя, с изключение на случая по чл. 4 от ППЗДДС. Тук са възможни две хипотези. В първата, когато вносител на стоката е упълномощено лице от чуждестранното юридическо лице, което заплаща дължимите митни сборове и ДДС, и ги продава на крайния клиент. В този случай няма да е налице хипотезата на чл. 17, ал. 2 от ЗДДС. Не се прилага и чл. 17, ал. 2 от ЗДДС и когато вносител, и физически получател на стоката е чуждестранното юридическо лице, когато продава стоките на крайния клиент, чрез електронен магазин.
Само, ако вносът на стоките на чуждестранното юридическо лице е оформен на името на получателя /крайния клиент/ по доставката, съобразно правилата на чл. 17, ал. 2 от ЗДДС чуждестранното юридическо лице извършва доставка на стока с място на изпълнение извън територията на страната. В този случай не се формира облагаем оборот за задължителна регистрация по ДДС на чуждестранното юридическо лице и не е налице задължение за регистрация по ДДС.
Нека да онагледим горното със следния пример: Дружество, със седалище извън Европейския съюз продава стоки на физически лица в Република България. Когато вносът на стоки се оформи на това дружество или на негов пълномощник място на изпълнение на продажбата на стоки ще е в България, а не местонахождението на стоките, от което започва превозът на стоките /напр.Индия/. Когато вносът на стоки се оформи на името на крайния купувач в България или на негов пълномощник, място на изпълнение на доставката на стоки за чуждестранното юридическо лице ще е извън територията на нашата страна. В този случай задължение за регистрация по ДДС за чуждестранното юридическо лице няма изобщо да възникне.
- IV. Длъжно ли е да се регистрира по ДДС чуждестранно юридическо лице, което извършва облагаеми доставки на стоки от електронен магазин с място на изпълнение в Република България.
Чуждестранно лице, което не е установено на територията на Република България, но извършва облагаеми доставки с място на изпълнение в същата държава и отговаря на условията за задължителна регистрация или регистрация по избор, се регистрира чрез акредитиран представител. Тук отново възниква въпроса, кое е мястото на изпълнение на доставката на стоката по отношение на чуждестранното юридическо лице, което продава стоки от електронен магазин на физическо лице в Република България.
Съгласно чл. 4 от ППЗДДС в случаите на доставки на стоки, които се превозват от трети страни или територии до място на територията на страната /Република България/, мястото на изпълнение на доставката е на територията на страната, ако доставчикът на стоките е и вносител. Това означава, че за чуждестранното юридическо лице възниква задължение за регистрация по ДДС при достигане на предвидения облагаем оборот, когато е вносител на стоката, вкл. в хипотезата, когато вносител на стоката е упълномощено лице. Когато вносител на стоката е крайният получател /купувач/, то доставката е с място на изпълнение извън територията на страната по силата на чл. 17, ал. 2 от ЗДДС.В този случай задължение за регистрация по ДДС на чуждестранното юридическо лице, чрез акредитиран представител не възниква.
[1] местното лице следва да е пряк представител на чуждестранното юридическо лице. Видно от чл. 5, ал. 6 от СИДДО, когато стопанската дейност на чуждестранното юридическо лице се извършва от лица с независим статут, като брокер, комисионер или друг независим представител, няма да е налице място на стопанска дейност в Република България.
[2] „Постоянен обект“ е търговско представителство, клон, офис, кантора, ателие, завод, работилница (фабрика), магазин, склад за търговия, сервиз, монтажен обект, строителна площадка, мина, кариера, сонда, петролен или газов кладенец, извор или други подобни, целящи извличане на природни ресурси, определено помещение (собствено, наето или ползвано на друго основание) или друго място, чрез което едно лице извършва цялостно или частично икономическа дейност на територията на една страна.“
[3] Приложимо право е правото на Република България, съобразно правилото на чл. 96, ал. 3 от Кодекс на международно частно право.
[1] §1, т.. 87 от ЗДДС
[2] „Място на стопанска дейност“ е:
а) определено място (собствено, наето или ползвано на друго основание), посредством което чуждестранно лице извършва цялостно или частично стопанска дейност в страната, като например: място на управление; клон; търговско представителство, регистрирано в страната; офис; кантора; ателие; завод; работилница (фабрика); магазин; склад за търговия; сервиз; монтажен обект; строителна площадка; мина; кариера; сонда; петролен или газов кладенец; извор или друг обект на извличане на природни ресурси;
б) извършването на дейност в страната от лица, упълномощени да сключват договори от името на чуждестранни лица, с изключение на дейността на представителите с независим статут по глава шеста от Търговския закон;
в) трайно извършване на търговски сделки с място на изпълнение в страната, дори когато чуждестранното лице няма постоянен представител или определено място
[3] Спогодба за избягване на двойното данъчно облагане.
