Може ли да се облага превишението на разходите над приходите при „обикновена“ ревизия на граждани, ще тълкува ВАС

НАП не може да начислява данъци за разходи, категоричен е Висшият адвокатски съвет

Любопитен и злободневен казус за начисляването на налози, ако данъчните открият разходи с „неустановен произход“ при ревизия по общия ред ще тълкува Общото събрание на двете колегии на Върховния административен съд (ВАС).

Тълкувателно дело 3/2020 г. е образувано в края на миналата година по искане на главния прокурор (отправено е от Сотир Цацаров в края на 2019-а), за докладчик е определена съдия Емилия Миткова. На 26 февруари тази година казусът е бил разгледан в открито заседание на Общото събрание на ВАС, за изслушване на страните.

Въпросът на главния прокурор е:

„При извършване на данъчна ревизия по общия ред на физическо лице, може ли на лицето да се определя данъчни задължения на основание чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ върху данъчна основа, равна на превишението с неустановен произход на разходите над приходите за годишния данъчен период или ревизията следва да е извършена по реда на чл. 122 и следващи от ДОПК?”

В случая става дума за хипотезите, при които не е извършвана „особената“ ревизия за укрити приходи или доходи по чл. 122 от Данъчноосигурителния процесуален кодекс (ДОПК), при която наличието на облагаема печалба или доход се предполага до доказване на противното.

А главният прокурор е мотивирал искането си с противоречивата практика на различни състави на ВАС по въпроса. Някои от тях са приемали подобно облагане за възможно, като са признавали превишението за доходи от „други източници“.

Становище по делото е изпратил Висшият адвокатски съвет в края на февруари.

Адвокатите са категорични: Дори и да има разминаване, без „особената“ ревизия по ДОПК данъчното облагане на разликата е недопустимо, защото ще е облагане не на доходи, а на разходи.

Из становището на Висшия адвокатски съвет

В случая разпоредбата на чл. 35 от ЗДДФЛ определя кои са облагаемите доходи на физическите лица, като в чл. 35, т. 6 от ЗДДФ изрично е предвидено, че облагаеми са и доходите от всички други източници, които не са изрично посочени в този закон и не са обложени с окончателни данъци по реда на ЗДДФЛ или с окончателни данъци по реда на Закона за корпоративното подоходно облагане.

Същевременно, в чл. 12, ал. 1 от ЗДДФЛ законодателят изрично предвижда, че облагаеми по ЗДДФЛ са доходите от всички източници, придобити от данъчно задълженото лице през данъчната година, с изключение на доходите, които са необлагаеми по силата на закон, изтъкват адвокатите.

„Предвид поставения въпрос по тълкувателното дело, Висшият адвокатски съвет държи да отбележи, че обект на облагане по реда на ЗДДФЛ съгласно неговия чл. 2 са доходите на местните и чуждестранните физически лица. Поради това превишението на разходите над доходите на лицето не може да се квалифицира като облагаем доход от други източници по смисъла на чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ, доколкото в случай практически ще се стигне до облагане на разходите на физическото лице, а не на неговите доходи, което е недопустимо и незаконосъобразно. Липсва нормативно основание за подобно тълкуване.  Важно е да се отбележи, че правната норма, на която се позовават част от съдебните състави, за да приемат, че облагането на разходи е законосъобразно, а именно чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ, е приложима само спрямо конкретен установен източник на средства на данъчно задълженото лице, който не е изрично посочен в закона, но неминуемо следва да е източник на доход за съответното физическо лице, а не резултат от несъответствието между направени разходи и получени доходи.

С други думи, в случаите на облагане на „доходи от други източници”, представляващи разликата между разходи и приходи, при липса на доказан доход от определен източник, то фактически с ревизионния акт не се облагат доходите на данъчно задължените лица, а неговите разходи. Същото влиза в остро противоречие не само с нормата на чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ, но и със законоустановените принципи на облагането на доходите на физическите лица като цяло.

Установено несъответствие между разходи и приходи в полза на разходите  не може автоматично да се квалифицира като „източник на доход”, доколкото, за да бъде сметнат за такъв е необходимо изрична законова презумпция в този смисъл. Никъде в правната уредба на данъчното облагане на физическите лица обаче такава не е предвидена“, се сочи в становището на ВАдС.

Адвокатите се спират и на недопустимата от гледна точка на принципите на правовата държава практика, чрез разширително тълкуване на закона да се правят опити да се решават фискални проблеми, които биха могли да бъдат решени по законодателен път с изменение на закона – нещо, което приходната администрация има и възможностите, и капацитета и инструментариума да направи. Чрез нарушаването на принципа на правовата държава, единственото, което се постига, са осъдителни решения срещу българската държава в Европейския съд за правата на човека, чиито правни последици отново са за сметка на данъкоплатците – физически лица, които преди това са поели негативите от незаконосъобразното разширително тълкуване, предупреждават от Висшия адвокатски съвет.

И напомнят, че освен общия ред за установяване на данъци и задължителни осигурителни вноски по Глава Четиринадесета от ДОПК, заонодателят е предвидил и ред за извършване на ревизионно производство при особени случаи съгласно чл. 122 от ДОПК, като в осем точки изброява основанията, при доказано наличие на които, е възможно осъществяване на производството по този особен ред.

В становището се казва: „В чл. 122, ал. 1, т. 7 от ЗДДФЛ е предвидено, че ревизия при особени случаи може да се извърши, когато „декларираните и/или получените приходи, доходи, източници на формиране на собствения капитал или на безвъзмездно финансиране на стопанската дейност на ревизираното лице не съответстват на имущественото и финансовото му състояние за ревизирания период;”. С чл. 123, ал. 1, т. 1 и т. 2 от ДОПК законодателят е въвел презумпция за наличие на източник на доход, когато е установено значително превишаване на направените разходи над получените приходи. Т.е. в случаите, когато се установи подобно превишаване на разходите над приходите на лицето, законодателят въвежда презумпция, че съществува източник на доход, откъдето произтича това превишаване на основание чл. 123, ал. 1 от ДОПК, като съгласно чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК същото представлява основание за провеждане на ревизионно производство по особените правила. Това означава, че се облага приход на физическото лице от определен източник, а превишаването на разходите над приходите е единствено следствие от съществуването на източника и съответно от придобитите от него доходи, от където следва че извършените разходи са не първопричината, а резултат от съществуването на източника на доход. 

Поради това, когато приходният орган сметне за необходимо и при доказано наличие на основанието по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК, ревизионното производство за съответното физическо лице може да се развие по реда на чл. 122 и следващи от ДОПК. В тези случаи ще е възможно да се установи данък върху констатираното превишаване на разходите над приходите като конкретна сума, но от юридическа гледна точка се облагат не установените разходи на конкретното физическо лице, доколкото същото не е възможно, съгласно разпоредбите на ЗДДФЛ, а се облага доходът на лицето, съществуването на чийто източник, на основание на чл. 123 от ДОПК, се презюмира от законодателя.

В тази хипотеза, при осъществяване на ревизионното производство по специалния ред, ще може да се извърши законосъобразно установяване на данъчни задължения при наличие на доказано основание за провеждането на ревизията по чл. 122 и следващите от ДОПК, като данъчната основа, която ще се обложи е определена по чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ във вр. с чл. 122, ал. 2 от ДОПК.“

Въпрос на избор на данъчната администрация е кой ред за извършване на ревизията да изберат. Но, ако от НАП предпочетат общия ред, няма как да обложат превишаването на разходите над приходите, категорични са от съвета.

„Въз основа на гореизложените аргументи, Висшият адвокатски съвет стига до следните изводи: когато приходният орган установи превишаване на разходите над доходите на физическото лице, може да избере дали да проведе ревизията по общия или по специалния ред. Ако избере специалния ред по чл. 122 и следващите от ДОПК, то в този случай ще се ползва от презумпцията по чл. 123 от Кодекса и ще може да определи данъчно задължение на лицето върху данъчна основа по чл. 122, ал. 2 от ДОПК във вр. с чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ. В случаите, когато прецени да продължи производството по общия ред обаче, данъчната основа не може да представлява превишаване на разходите над доходите без значение дали е „безспорно установена” или не. Безспорното установяване е въпрос, по който последната дума има съдът“, напомнят от ВАдС.

И предлагат на върховните съдии следния отговор на въпроса на главния прокурор:

          „При извършване на данъчна ревизия по общия ред на физическо лице не може на лицето да се определят данъчни задължения на основание чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ върху данъчна основа, равна на превишението с неустановен произход на разходите над приходите за годишния данъчен период. При установено превишаване на разходите над приходите на физическото лице, ревизионното производство следва да се извърши по реда на чл. 122 и следващи от ДОПК, за да бъде данъчната основа законосъобразно определена по смисъла на чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ.“